A jogalap nélkül felszámított áfa

A gyakorlatban számos alkalommal előfordul, hogy a vállalkozás üzleti partnere általános forgalmi adót magában foglaló számlát bocsát ki, miközben az adó felszámítására nem lett volna lehetőség.

Tapasztalataim szerint számos vállalkozás nem vizsgálja, hogy a részére kibocsátott számlában jogszerűen történt-e az általános forgalmi adó felszámítása. Kizárólag azt mérlegelik, hogy a számlában feltüntetett terméket vagy szolgáltatást adólevonásra jogosító tevékenységhez használták-e fel részben vagy egészben, és ha igen, akkor az áthárított általános forgalmi adót „automatikusan” részben vagy egészben levonásba helyezik.

 

A vállalkozásoknak mindenképpen javasolt azt elkerülniük, hogy olyan számlát fogadjanak be, amelyben az általános forgalmi adó felszámítására jogalap nélkül került sor, mivel ez számukra adókockázatot hordoz. Ugyanis az adóhatóság részéről jellemző gyakorlat, hogy a számlabefogadónál a jogalap nélkül felszámított áfa levonását jogszerűtlennek minősítik, önmagában az áfa felszámítására jogosító jogalap hiányára hivatkozva.

Az adóhatóság gyakorlata mögött vélhetően a következő elgondolás húzódik meg. Fennáll annak lehetősége, hogy az ügylet teljesítője későbbiekben módosító számlát állít ki, amely alapján csökkenti a fizetendő adóját, de ennek ellenére a vizsgálat alá vont számlabefogadó későbbiekben a levonható adó korrekcióját esetleg elmulasztja. Ha a jogalap nélkül felszámított áfa vonatkozásában az ellenőrzés elutasítja az adólevonási jogot, akkor ez az eset nem valósulhat meg.

A következőkben azokat a leggyakrabban előforduló eseteket sorolom fel, amelyeknél az általános forgalmi adó felszámításának nincs helye.
Az 1-2., illetve 4-7. pontokban foglalt esetekben a vevő (megrendelő) részéről áfa fizetésének kötelezettsége nem merülhet fel, amely számára pénzügyi szempontból is lényeges.

1.    Kapott kártérítés

Az Áfa tv. 259. § 6. pontja határozza meg az ellenérték fogalmát. Eszerint ellenértéknek minősül bármilyen vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést (pl. kötbér, késedelmi kamat).
A kártérítés nem tekinthető ellenértéknek, ezáltal az Áfa tv. tárgyi hatálya alá eső termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét sem képezheti. Ennek következtében a kártérítés általános forgalmi adót nem foglalhat magában, illetve a kártérítés után általános forgalmi adó nem számítható fel.
Álláspontom szerint az Áfa tv. kifejezett tiltó rendelkezésének hiányában olyan esetekben is kiállítható számla, amelynél az Áfa tv. 159. § (1) bekezdése alapján nincs számlázási kötelezettség, vagyis az adóalany más személy részére nem teljesített az Áfa tv. 2. § a) pontja szerinti termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást. Azonban ekkor a számla általános forgalmi adót nem tartalmazhat, és ennek okára a számlában is utalni kell.

2.    Nem belföldön teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint ilyen ügylethez kapott előleg

Az Áfa tv. 2. § a) pontja alapján adót kell fizetni az adóalany által – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása után. Amennyiben az Áfa tv. értelmében termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak minősülő ügyletnél a teljesítés helye az Áfa tv. rendelkezései szerint nem belföld, akkor a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás nem adóztatható, így általános forgalmi adó felszámítására nincs jogalap.
Nem adóztatható termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan kapott előleg sem tartalmaz általános forgalmi adót, mivel az előleg osztja az ügylet adójogi megítélését.

3.    Előleg bekérése

Az Áfa tv. szerinti teljesítést megelőzően ellenértékbe beszámítható vagyoni előny juttatása előlegnek minősül. A fizetendő adót pénz vagy pénz-helyettesítő fizetési eszköz formájában juttatott előleg esetében annak jóváírásakor, kézhezvételekor, egyéb esetben annak megszerzésekor kell megállapítani. A jóváírt, kézhez vett, megszerzett előleget úgy kell tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza. Tehát az Áfa tv. szerint előleg esetében akkor történik teljesítés (ezáltal adófizetési kötelezettség is keletkezik), ha a teljesítésre kötelezett adózó a pénzben fizetett előleget megkapja (jóváírják bankszámláján, készpénzben átveszi), illetve nem pénzben nyújtott és előlegnek minősülő vagyoni előnyt megszerzi. Ennek következtében, azzal, hogy a jogosult bekéri a kötelezettől az előleget (felhívja annak teljesítésére), az Áfa tv. szerint teljesítés nem történt. Amennyiben az előleg teljesítése még nem valósult meg, akkor a kötelezett által fizetendő, teljesítendő előlegről olyan számla nem bocsátható ki, amely általános forgalmi adót tartalmaz.
Álláspontom szerint az Áfa tv. kifejezett tiltó rendelkezésének hiányában az előleg bekéréséről ugyan kiállítható számla, de abban általános forgalmi adó nem számítható fel.

4.    Előlegnek nem minősülő vagyoni előny

Az Áfa tv. értelmében akkor beszélhetünk előlegről, ha annak teljesítésében az ügyletben érintett felek kifejezetten megállapodtak, és annak teljesítésére az Áfa tv. szerinti teljesítést megelőzően került sor, valamint annak összege az ügylet ellenértékébe feltétlenül beszámítható. Bármely feltétel hiányában a teljesített pénzösszeg, illetve nem pénzben biztosított vagyoni előny nem tekinthető előlegnek. Ennek következtében a kapott vagyoni előny összegéről általános forgalmi adót tartalmazó számla nem bocsátható ki.
Példaként hozható fel erre az esetre az óvadék, valamint az ügyvédi letétbe elhelyezett pénzösszeg.
Amennyiben a szolgáltatás igénybe vevője által fizetett óvadékból a szolgáltatás nyújtója csak a szerződésben meghatározott feltételek esetén elégítheti ki követelését, akkor az óvadék az Áfa tv. szerint nem tekinthető előlegnek, mivel az ellenértékbe nem feltétlenül számítható be. Ekkor az átvett óvadékról általános forgalmi adót tartalmazó számla nem állítható ki.
Az ügyvédi letétbe adott pénzösszeg sem minősíthető előlegnek, tekintettel arra, hogy a teljesítés időpontja az az időpont, amikor a pénzösszeg az ügyvédi letétből a termék értékesítőjéhez, a szolgáltatás nyújtójához kerül, vagyis amikor azzal szabadon rendelkezik. Önmagában ugyanis a pénzösszeg ügyvédi letétbe történő elhelyezése folytán előleg fizetéséről nincs szó, mert ahhoz a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója nem jutott hozzá. A fentiek alapján a jogosult a kötelezett által ügyvédi letétbe adott pénzösszegről általános forgalmi adót tartalmazó számlát nem bocsáthat ki, mivel részére előleg fizetése nem valósult meg.
A termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója akkor köteles a részére ügyvédi letétből kapott pénzösszeget az Áfa tv. alapján minősíteni, amikor ahhoz hozzájut. Amennyiben erre az Áfa tv. szerinti teljesítést megelőzően került sor, és az az ellenértékbe feltétlenül beszámítható, akkor kapott előlegről van szó, amelyről a termék eladója, a szolgáltatás nyújtója előlegszámlát köteles kiállítani, kivéve, ha mentesül a számlázási kötelezettség alól.
Ha az ügyvédi letétből történő kiadás időpontja az Áfa tv. szerinti teljesítés időpontját követő időpontra esik, akkor ezen pénzösszeg nem minősül előlegnek, így előlegszámla kibocsátásának nincs jogalapja. Ebben az esetben az ügyvédi letétből kiadott pénzösszeg az ellenérték megtérítéseként funkcionál, amely számlával nem dokumentálható esemény, így áfa felszámítására sem kerülhet sor.

5.    Adómentes termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint ilyen ügylethez kapott előleg

Az Áfa tv. 2. § a) pontja alapján adót kell fizetni az adóalany által – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása után. Amennyiben az Áfa tv. értelmében termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak minősülő ügyletnél a teljesítés helye az Áfa tv. rendelkezései szerint belföld, továbbá a termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást az Áfa tv. valamely jogcímen (pl. közérdekű jellege alapján) adómentesnek minősíti, akkor az általános forgalmi adó felszámítására nincs jogalap.
Az Áfa tv. kizárólag olyan termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást minősít adómentesnek, amely az Áfa tv. tárgyi hatálya alá esik, azaz a teljesítés helye az Áfa tv. rendelkezései szerint belföld.
Adómentes termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan kapott előleg nem tartalmaz általános forgalmi adót, mivel az előleg osztja az ügylet adójogi megítélését.
Fentiek alapján adómentes ügyletről, ilyen ügylethez kapott előlegről kiállított számlában nem jogszerű általános forgalmi adót felszámítani.

6.    Belföldi fordított adózás alá eső termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint ilyen ügylethez kapott előleg

Az Áfa tv. 142. §-a határozza meg azon ügyletek (termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás) körét, amelyeknél a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybe vevője kötelezett adófizetésre. Ebből adódóan ezen ügyletekről kiállítandó számlában a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója általános forgalmi adó nem számíthat fel. Fordított adózás alá eső termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan kapott előleg sem tartalmaz általános forgalmi adót, mivel az előleg osztja az ügylet adójogi megítélését.
A belföldi fordított adózás nélkülözhetetlen feltétele az, hogy
a) az ügyletben részt vevő felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany (ide értve az Eva tv. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is) legyen, valamint
b) egyikének se legyen olyan, az Áfa tv-ben szabályozott jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető.
Amennyiben az adóhatóság álláspontja szerint a számlában feltüntetett [Áfa tv. 142. § (1) bekezdésében említett] ügyletet nem az a személy teljesítette, aki (amely) azon kibocsátóként feltüntetésre került, akkor fordított adózás abban az esetben lehet irányadó, ha az adóhatóság meg tudja állapítani azt, hogy mely belföldön nyilvántartásba vett, áfa fizetésre kötelezett adóalany volt az ügylet tényleges teljesítője. Ennek hiányában a fordított adózás nem lehet irányadó, mivel annak nélkülözhetetlen feltétele nem áll fenn. Ettől függetlenül ilyen esetben az adóhatóság a számlában áthárított adó levonását vélhetően nem minősíti jogszerűnek, tekintettel arra, hogy az ügylet tényleges teljesítője nem azonos a számla kiállítójával, így az az áfa levonását nem alapozhatja meg.

7.    Pénz cseréje többcélú utalványra

Az Áfa tv. alkalmazásában az utalvány pénzhelyettesítő eszköznek minősül, amely lehet egycélú vagy többcélú. Amennyiben egy vállalkozás többcélú utalványt értékesít pénz fejében, akkor ez az ügylet az Áfa tv. alkalmazásában sem termékértékesítésnek, sem szolgáltatásnyújtásnak nem tekinthető, ezáltal az értékesített utalvány ellenértékéről általános forgalmi adót tartalmazó számla kiállítására nincs lehetőség.

8.    Termék átadása bizományos részére

Az Áfa tv. termékértékesítésnek tekinti a megbízó és bizományos között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállását, feltéve, hogy a bizományos és a vele jogviszonyban álló harmadik fél között – az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése értelmében – termék értékesítése teljesül.
A törvényi meghatározás alapján a megbízó és a bizományos között a teljesítés akkor valósul meg, amikor a bizományos a vele jogviszonyban álló fél részére a bizományi értékesítésre átvett terméket értékesítette, és ezzel összefüggésben az Áfa tv. szerinti teljesítés bekövetkezett. Ebből adódóan, amikor a megbízó a bizományos részére a terméket átadja, és azzal a rendelkezési jog átszállása megtörténik, akkor az Áfa tv. szerinti teljesítés a felek között még nem következik be. Ennek következtében a termék átadását a megbízó olyan számlával nem dokumentálhatja, amely általános forgalmi adó tartalmaz.
Álláspontom szerint az Áfa tv. kifejezett tiltó rendelkezésének hiányában a termékek átadásáról ugyan kiállítható számla, de abban általános forgalmi adó nem számítható fel.

9.    Bizományi értékesítésre átvett termék megsemmisülése

Az előző pontban már említettük, hogy a megbízó és a bizományos között a teljesítés mikor valósul meg. Ha a bizományosnál a megbízótól átvett termék valamely oknál fogva megsemmisült, akkor a termék fizikai hiányában azt harmadik személy részére nem áll módjában értékesíteni. Ennek következtében a megbízó és a bizományos között teljesítés nem történhet. Tehát a megbízó a megsemmisült termékek értékéről a bizományos részére nem állíthat ki olyan számlát, amelyben általános forgalmi adót számít fel.

10.    Tulajdonjog átruházása

Az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése alapján termék értékesítésének minősül a birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet.
Számos esetben az eladó a termék tulajdonjogát nem a birtokba adással egyidejűleg ruházza át a vevőre (tulajdonjog fenntartásával történő értékesítés), továbbá előfordulhat, hogy a tulajdonjog átruházása ellenére a birtokba adás elmarad.
Az Áfa tv. alkalmazásában a teljesítés időpontjának a birtokba adás időpontja minősül, tekintettel arra, hogy az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésben foglalt tényállás a birtokba adás következtében valósul meg. Ennek következtében a tulajdonjog átruházása birtokba adás hiányában nem tekinthető teljesítésnek. Ebből adódóan a tulajdonjog átruházása nem jogosít olyan számla kibocsátására, amelyben az eladó a vevő részére általános forgalmi adót hárít át.
Az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti termékértékesítésnek olyan ügylet minősülhet, amelynél a birtokba adás megelőzi a tulajdonjog átruházását. Az adójogi teljesítés időpontja a birtokba adás napja. Ennek következtében a tulajdonjog átruházása teljesítési időpontjaként nem funkcionálhat, hiszen az adójogi teljesítés korábban már bekövetkezett.